Если комиссионер продает товары на экспорт. Экспортируем товар по договору комиссии
По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.
Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.
По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.
Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.
Экспортного товара) могут выступать предприятия-производители или торговые организации различных форм собственности.
Условия реализации при этом могут быть разнообразными:
С завозом товара на склад посредника;
Без завоза товара на склад посредника;
С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;
Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.
Именно от этих условий организации исполнения контрактов зависит методика бухгалтерского учета у посредников экспортных операций.
Как правило, расчеты между собой комиссионер и комитент проводят через счет 76 субсчет для комиссионера – «Расчеты с комитентом», для комитента – «Расчеты с комиссионером».
В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по Д004 «Товары, принятые на комиссию» субсчет 1 «Экспортные товары, принятые на комиссию».
Вопросы к устному опросу:
Кто такие комитент и комиссионер? Каким образом между ними оформляются отношения? Чем договор комиссии отличается от договора поставки? От каких условий зависит методика б. у у посредников экспортных операций? Для чего используется сч. 004 при учете экспорта товаров через посредника? Где формируется и кем оплачиваются затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок? Рассказать схему учета записей у комитента и комиссионера при авансовой форме расчетов с покупателями.
Схема учета записей у комитента и комиссионера
|
Комитент |
Комиссионер |
|
Для формирования информации о требованиях и обязательствах в ходе исполнения договора комиссии к сч. 76 открываются субсчета: |
|
|
76/5 – Расчеты с посредником по экспортной выручке; 76/6 – Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей; 76/7 - Расчеты с посредником по вознаграждению; 76/8 - Расчеты с посредником по возмещаемым расходам. |
76/9 – Расчеты с экспортером по экспортной выручке; 76/10 - Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей; 76/11 - Расчеты с экспортером по вознаграждению; 76/12 - Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам. |
|
Отгрузка товаров посреднику Д45 «Товары экспортируемые и отгруженные», «Товары на складах посредника» К41,43 |
Принятие товара комиссионером: Д004 «Товары принятые на комиссию, исходя из контрактных цен» |
|
На сумму возмещаемых произведенных комиссионером расходов делается запись: Д44 «Расходы на продажу экспортной продукции»,19 К 76/8. |
· Затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок, т. е транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т. д, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению комитентом, а следовательно, формируют дебеторскую задолженность: Начислена задолженность поставщикам, перевозчикам и др. исполнителям за услуги, оказанные по экспорту: Д76/12 К60. Оплачены услуги: Д60 К51,52. |
|
· Затраты, связанные с оказанием услуг комитенту, признаются расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (сч. 20) и последующим возмещением за счет полученных доходов. |
|
|
На основании извещения посредника экспортер обязан отразить в учете реализацию экспортного товара: Начислена выручка от продажи: Д62 К90/1; Переведена задолженность покупателя на посредника, т. к она будет погашена перечислением через счет посредника: Д76/5К62; Списана себестоимость реализованных экспортных товаров: Д90/2 К 45 |
После передачи товаров в собственность иностранному покупателю они списываются со сч. 004 и посредник начисляет в б. у. свою задолженность перед экспортером и задолженность иностранному покупателю за приобретенный товар: Д62 К76/9. Т. к. стоимость отгруженного экспортного товара выражена в валюте, то задолженность иностр. покупателя отражают в 2х оценках. Аналогично отражается и задолженность перед экспортером. Т. о посредник должен ежемесячно до выполнения обязательств иностранным покупателем отражать курсовые разницы на сч. 62 и 76. Одновременно посредник должен сообщить экспортеру об отгрузке товара. |
|
Перевод долга экспортеру оформляется записью: Д76/9К52/2 |
|
|
При авансовой форме расчетов с покупателями: |
|
|
На сумму аванса, причитающегося экспортеру: Д76/6 К 62 «Авансы полученные» |
На транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя: Д52/2 К62 «Авансы, полученные в иностранной валюте» |
|
Зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника: Д52/2 К76/6. |
Начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу: Д 62 «Авансы, полученные в иностранной валюте» К76/10. С транзитного валютного счета перечислен аванс экспортеру. |
|
Авансы, полученные от иностранного покупателя подлежат обложению НДС в части причитающихся посреднику сумм. |
|
|
Экспортные услуги оказываются посредниками на возмездной основе, определяемой на основании договора и подтверждается отчетом или актом на оказание услуг. |
|
|
Вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу в момент утвердения экспортером отчета: Д44,19 К76/7. Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: 1) выплатой долга: Д76/7 К51, 52/2; 2) зачетом встречных требований: Д76/7 К76/5. |
Исполнив поручение посредникформирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Вознаграждение принимается к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением: Д76/11 К90/1. |
|
Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы облагаются НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных-художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ: Д90/3,91 «НДС» К68. |
Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.
Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.
В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в
иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.
Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.
Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счет (если валютные счета двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счета сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублевые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.
Поскольку валюта обычно продается по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи - комитент или комиссионер.
Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.
В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Учёт экспорта товаров у комиссионера
Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»
Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18 %. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.
Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).
Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.
Если же выручка определятся «по оплате» - по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.
Пример 3
ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение - $ 3 000 (в том числе НДС - $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.
Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.
Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.
За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:
1) убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции - 1 000 руб.;
2) расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты - 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).
Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял:
· в день, когда была отгружена продукция перевозчику - 25,25 руб.;
· в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером - 25,42 руб.
Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за долл. США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за долл. США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.
Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:
Дт 004 - 900 000 руб. - принята продукция на комиссию.
Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:
Дт 57 Кт 51 - 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) - списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;
Дт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кт 57
- $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) ? зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 57 - 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ - 25 руб. /$) - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 76 субсч. «Расчёты с банком» - 900 руб. - начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);
Дт 76 Кт 51- 900 руб. - списано вознаграждение банка.
Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:
Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) - перечислен аванс перевозчику.
После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.
Кт 004 - 900 000 руб. - отгружена продукция перевозчику
Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 60 субсч. «Авансы выданные» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) - отражена задолженность комитента за перевозку продукции;
Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 91 субсч. «Прочие доходы» - 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 - 25,00 руб./ $)) - отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;
Дт 62 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» - $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) - начислена задолженность иностранного покупателя.
Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.
Дт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кт 62 - 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя;
Дт 62 Кт 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ - 25,25 руб./ $)) ? отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;
Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.
Экспортировать можно через посредника
Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.
Возмещаемые расходы указываются в договоре
По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.
В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.
Комиссионер может участвовать в расчетах
С точки зрения участия комиссионера в движении денежных средств от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.
В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.
В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.
При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
Комитенту представляется отчет
После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.
В противном случае отчет считается принятым.
В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.
Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.
То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.
Отчет составляется в произвольной форме
В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.
В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;
7) подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.
В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:
– количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);
– стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;
– суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;
– суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;
– прочая информация, согласованная сторонами договора.
В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.
Облагаются НДС по ставке 0 процентов
Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты.
В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан , а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – статья 171 Налогового кодекса РФ.
Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.
Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.
Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.
Нулевую ставку подтверждает комитент
Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:
– договора комиссии;
– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;
– таможенной декларации с отметками таможни;
– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены,
то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.
Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней,
то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.
Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.
По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».
Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).
При поставках внутри таможенного союза
При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).
Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).
Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).
Для этого комитенту в налоговую нужно представить:
– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);
– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
– транспортные (товаросопроводительные) документы.
Важно запомнить
При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к услугам посреднических фирм. Это обусловлено тем, что многие предприятия не обладают опытом работы на внешнем рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения торговых переговоров и составления внешнеторгового контракта.
Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.
Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Договоры между экспортерами и посредниками носят возмездный характер: посреднику за его услуги причитается вознаграждение. Как правило, это определенный процент от стоимости сделки.
Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии.
Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера) (п.1 ст. 990 ГК РФ).
По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим лицом приобретает сам комиссионер как один из участников этой сделки, а комитент стороной сделки не является.
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (консигнации), то комиссионер находит покупателя и заключает с ним контракт на поставку товара от своего имени, но за счет экспортера.
Стороны контракта - комитент (экспортер) и комиссионер (посредник). Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму выручки за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые согласно договору комиссии подлежат возмещению комитентом.
По договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на экспортируемые товары. Экспортируемая продукция остается в собственности комитента, до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю в соответствии с контрактом. Однако комиссионер несет ответственность перед комитентом за сохранность находящегося у него имущества.
Условия продажи экспортного товара при договоре комиссии могут быть разными, например:
С завозом товара на склад посредника;
Без завоза товара на склад посредника;
С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером;
Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером.
Экспортная выручка за проданный товар может поступать на транзитный валютный счет как комитента, так и комиссионера.
Комиссионер до перечисления на счет комитента валютной выручки может оставить на своем транзитном валютном счете комиссионное вознаграждение и оплатить расходы, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения.
Расходы в иностранной валюте, а также начисленные в пользу посреднических организаций комиссионные вознаграждения оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшении базы при расчетах суммы экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже.
